19.3. Аудиторское заключение. Порядок составления аудиторского заключения

В соответствии со ст. 10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение представляет собой официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, в котором в установленной форме выражено мнение аудиторской организации (аудитора) о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности принимать на ее основе правильные экономические решения.

Аудиторское заключение составляется в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение», утвержденным постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 (далее — стандарт № 6), которое устанавливает общие требования к форме, содержанию и порядку представления этого документа. Структура аудиторского заключения представлена в Приложении 18.

Аудиторское заключение выполняет важную роль при анализе финансовой отчетности внешними пользователями, поскольку в условиях ограниченного доступа к регистрам бухгалтерского учета и подробным расшифровкам отдельных статей финансовой отчетности аудиторское заключение является объективным подтверждением достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. В то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.

Несмотря на то что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица. При этом именно аудиторское заключение играет ключевую роль при формировании мнения различными группами пользователей о состоянии аудируемого лица.

Аудиторское заключение представляется: •

во всех случаях проведения обязательного аудита; •

в случаях проведения инициативного аудита по соглашению сторон.

В соответствии со стандартом № 6 аудиторское заключение может быть безоговорочно положительным и модифицированным. В свою очередь, модифицированное заключение подразделяется на несколько видов (рис. 19.1).

Рис. 19.1. Виды аудиторского заключения

Безоговорочно-положительное заключение может быть представлено в том случае, когда аудитор приходит к выводу, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, а принципы и методы ведения бухгалтерского учета соответствуют требованиям, установленным законодательством Российской Федерации.

Если аудитор не может подтвердить достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, то тогда по итогам проверки будет подготовлено модифицированное аудиторское заключение.

Модификация аудиторского заключения посредством включения части, привлекающей внимание, может быть представлена в случае, когда достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности подтверждается, при этом имеются факторы, которые в будущем могут повлиять на интересы различных групп пользователей.

Модифицированное аудиторское заключение с оговоркой может быть представлено в случае выявления существенных искажений в отношении отдельных статей финансовой (бухгалтерской) отчетности или групп однотипных операций.

Модификация аудиторского заключения посредством отказа от выражения мнения может быть обусловлена ограничением объема аудита, а также иными причинами, не позволяющими аудитору сформировать мнение по поводу достоверности отражения информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное аудиторское заключение по результатам проверки является свидетельством того, что аудитор не подтверждает достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствия ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудитор может модифицировать аудиторское заключение при наличии обстоятельств, свидетельствующих о несоблюдении основных принципов ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности, в частности принципа непрерывности аудируемого лица.

Обстоятельства модификации аудиторского заключения, поименованные в стандарте № 6, не являются исчерпывающими, в связи с чем аудитор может модифицировать заключение согласно своему профессиональному суждению.

Рассмотрим более подробно обстоятельства, которые могут вызвать модификацию аудиторского заключения.

Аудиторское заключение с частью, привлекающей внимание.

К факторам модификации аудиторского заключения с частью, привлекающей внимание, можно отнести: •

условные факты хозяйственной деятельности; •

оценку рисков организации (налоговые риски, возможные недобросовестные действия); •

признаки, влияющие на возможное нарушение принципа непрерывности деятельности аудируемого лица; •

события после отчетной даты.

Условные факты хозяйственной деятельности — это факты хозяйственной деятельности, в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность.

К условным фактам можно отнести: •

не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация может выступать как истцом, так и ответчиком; •

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами; •

выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц; •

обязательства в отношении охраны окружающей среды и др.

Пример 1. Организация — аудируемое лицо 31 марта 2005 г. выдала поручительство по займу, предоставленному ее дочерней компании сроком на 20 месяцев на существенную для финансовой отчетности аудируемого лица сумму. В ходе аудиторской проверки за 2005

г. было выявлено, что вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате неисполнения ее дочерней компанией своих обязательств по возврату займа очень мала. В ходе аудиторской проверки за 2006 г. аудиторская компания пришла к выводу о том, что по состоянию на 30 ноября 2006 г. дочерняя компа ния не сможет выполнить свои обязательства по возврату займа более чем на 50%, в связи с чем высока вероятность того, что в результате неплатежеспособности дочерней компании при окончании срока возврата займа произойдет уменьшение экономических выгод аудируемого лица (организации-поручителя). При этом во всех остальных существенных аспектах финансовая (бухгалтерская) отчетность достоверна. Аудитор может принять решение о подготовке аудиторского заключения с частью, привлекающей внимание, с указанием на возможное уменьшение экономической выгоды в связи со сложившимися обстоятельствами.

Пример 2. На момент окончания аудиторской проверки не закончено судебное разбирательство между аудируемым лицом (ответчик) и налоговой инспекцией (истец) по вопросу правомерности и правильности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 3000 тыс. руб. за 2006 г. По результатам анализа арбитражной практики по данному вопросу аудитор приходит к выводу, что решение суда по данному вопросу, по всей вероятности, будет в пользу налоговой инспекции, в связи с чем принимает решение о модификации аудиторского заключения посредством включения в него части, привлекающей внимание.

Пример аудиторского заключения с частью, привлекающей внимание (извлечение). По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации ООО «Кворум» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2008 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 г. включительно соответствуют требованиям приказа Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, Федерального закона «О бухгалтерском учете» и других документов, определяющих требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Вместе с тем, не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на то, что к моменту завершения аудиторской проверки не закончено судебное разбирательство между организацией — аудируемым лицом (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г. Сумма иска составляет 3000 тыс. руб. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу аудируемого лица.

Налоговые риски аудируемого лица. Несмотря на то что аудит предполагает подтверждение именно бухгалтерской отчетности, специфика российского учета заключается в том, что основные риски организации связаны с исчислением и уплатой налогов. В связи с этим ниже приведены некоторые налоговые риски организации. 1.

Отражение в бухгалтерской и налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких отчетных периодов.

Отсутствие у организации разумной деловой цели при заключении сделок нередко относят к первоочередным признакам недобросовестного поведения. В письме ВАС РФ от 11 ноября 2004 г. № С5-7/уз-1355 говорится, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Отсутствие разумной деловой цели, т.е. цели извлечения прибыли от реализации товара, противоречит ст. 2 ГК РФ и уставным задачам коммерческой организации. Данное мнение содержится в решении Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10 августа 2004 г. по делу № А56-10934/04. 2.

Отражение в отчетности суммы расхода, максимально приближенной к сумме дохода организации, полученного за календарный год.

Ситуация. В ходе аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности ООО «Ласт» за период 2005—2006 гг. выявлено, что сумма расходов максимально приближена к доходам организации за два отчетных периода. Финансовые результаты представлены в табл. 19.1.

Таблица 19.1

Финансовые результаты ООО «Ласт» за период 2004—2006 гг. Наименование счета Сумма за 2004 г., руб. Сумма за 2005 г, руб. Сумма за 2006 г., руб. Выручка 57 588 770,00 744 525,00 17 102 858,00 Себестоимость 57 198 082,00 735 057,00 16 893 043,00 Валовая прибыль 390 688,00 9 468,00 209 815,00 Управленческие (коммерческие) расходы 186 589,39 440 670,00 186 766,72 Прибыль (убыток) от продаж 204 098,61 (431 202,00) 23 049,00 Прочие доходы 18 917 090,00 43 855 328,00 Прочие расходы 18 782 054,47 43 896 009,04 87 537,47 Прибыль (убыток) до налогообложения 69 063,08 (471 883,00) (64 488,47)

Пример аудиторского заключения с частью, привлекающей внимание (извлечение). По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации ООО «Ласт» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2006 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 г. включительно соответствуют требованиям приказа Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», Федерального закона «О бухгалтерском учете» и других документов, определяющих требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на факт опережения темпа расходов над темпом доходов от реализации товаров, что может явиться основанием для признания аудируемого лица недобросовестным налогоплательщиком и инициирования в отношении аудируемого лица налоговой проверки.

Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

Пример 3.

По договору беспроцентного займа от 12 февраля 2004 г. ООО «Вест» (заимодавец) предоставляет ООО «Раста» (заемщик) беспроцентный заём на сумму 17 365 000,00 руб. 15 октября 2005 г. заключен договор уступки права требования между ООО «Бета» (цедент) и ООО «Сенест» (цессионарий) на сумму 13 743 314,00 руб., а 21 января 2006 г. заключен договор уступки требования между ООО «Сенест» (цедент) и ООО «Омега» (цессионарий) на сумму 3 477 324,00 руб.

Пример аудиторского заключения с частью, привлекающей внимание (извлечение). По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации ООО «Вест» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2006 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 г. включительно соответствуют требованиям законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и (или) указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности).

Вместе с тем мы обращаем внимание на то, что за отчетный период аудируемое лицо заключило значительное число договоров по переуступке прав требования, экономическая целесообразность заключения которых вызывает сомнения, ввиду того что во всех представленных договорах уступки права требования отсутствует информация о вознаграждении цессионария, что может привлечь внимание контролирующих органов и инициировать дополнительную проверку всех участников схемы.

Аудиторское заключение с оговоркой. Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о невозможности выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку «за исключением влияния обстоятельств...» с указанием конкретных обстоятельств, к которым относится оговорка.

К факторам модификации аудиторского заключения с оговоркой можно отнести: •

ограничение объема (если такое ограничение касается отдельных статей проверяемой финансовой отчетности); •

разногласия относительно учетной политики по отдельным существенным элементам; •

ненадлежащее ведение бухгалтерского учета по отдельным объектам учета; •

низкую (неэффективную) систему внутреннего контроля аудируемого лица и др.

Пример аудиторского заключения с оговоркой (извлечение).

В результате проведенного аудита нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета: •

в бухгалтерском учете ЗАО «Каролина» не применяется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н. В связи с этим в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудирумого лица не раскрыта существенная информация; •

в ф. № 1 «Бухгалтерский баланс» и № 2 «Отчет о прибылях и убытках» не отражена информация, подлежащая раскрытию в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»; •

первичные бухгалтерские документы оформляются с нарушениями требований, установленных ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

По нашему мнению, за исключением вышеизложенных обстоятельств, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации ЗАО «Каролина» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2006 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 г. включительно соответствуют требованиям приказа Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», ПБУ 4/99, Федерального закона «О бухгалтерском учете» и других документов, определяющих требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение — отказ от выражения мнения. Отказ от выражения мнения имеет место в случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

К факторам модификации аудиторского заключения — отказ от выражения мнения можно отнести: •

ограничение объема аудита; •

обстоятельства, не позволяющие завершить аудиторское задание.

Пример аудиторского заключения вследствие ограничения объема аудита (извлечение). В ходе аудиторской проверки ЗАО «Каролина» мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов, которые составляют существенную часть активов аудируемого лица (40%). В организации также не проводится инвентаризация в отношении: •

финансовых вложений, остаток которых согласно данным бухгалтерского учета на 31 декабря 2008 г. составляет 13 000 тыс. руб.; •

краткосрочных займов, остаток которых по данным бухгалтерского учета на 31 декабря 2008 г. составляет 11 000 тыс. руб.

В ходе проверки аудиторы не получили ответы на запросы от крупных дебиторов ЗАО «Каролина» о суммах задолженности по состоянию на 31 декабря 2008 г.

Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации ЗАО «Каролина» на 31 декабря 2008

г. и результатах ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2008 г. включительно и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторское заключение отрицательное. Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным, для того чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

К факторам модификации аудиторского заключения посредством выдачи отрицательного заключения можно отнести: •

разногласия относительно учетной политики (в целом либо по основным существенным статьям); •

ненадлежащее ведение бухгалтерского учета; •

превышение выявленных в ходе аудита ошибок предельно допустимого уровня, рассчитанного аудиторами (уровень существенности).

Пример отрицательного аудиторского заключения (несогласие в части формирования учетной политики организации). В результате проведенного аудита ООО «Вега» нами выражается несогласие в части формирования учетной политики, в которой не закреплены отдельные методы ведения учета: •

не утвержден метод учета в бухгалтерском учете дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств (п. 20 ПБУ 15/2008); •

не утвержден метод определения стоимости актива при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений (п. 26 19/02 «Учет финансовых вложений»); •

не утверждены формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности (п. 3 ст. 6 Закона № 129-ФЗ).

По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Вега» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 2008 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2008 г. включительно и, таким образом, не может быть признана соответствующей требованиям приказа «О формах бухгалтерской отчетности организаций», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», Федерального закона «О бухгалтерском учете» и других документов, определяющих требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Пример отрицательного аудиторского заключения (ненадлежащее ведение бухгалтерского учета (извлечение)). В результате проведенного аудита нами выявлено ненадлежащее ведение бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В бухгалтерском балансе ЗАО «Реста» в гр. 4 «На конец отчетного года» отражены суммы, не соответствующие суммам, отраженным в бухгалтерском учете: •

сумма расхождения по ст. «Дебиторская задолженность» составляет 824 тыс. руб.; •

сумма расхождения по ст. «Кредиторская задолженность» составляет 256 тыс. руб.

В приложении к бухгалтерскому балансу за 2008 г. ЗАО «Реста» не раскрыта информация об обеспечениях.

В составе годовой бухгалтерской отчетности не представлена пояснительная записка.

По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность ЗАО «Реста» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 2008 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2008 г. включительно и, таким образом, не может быть признана соответствующей требованиям приказа Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», Федерального закона «О бухгалтерском учете» и других документов, определяющих требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Оценка непрерывности деятельности аудируемого лица. В соответствии со стандартом № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» признаки, на основании которых аудитор оценивает принцип непрерывности деятельности аудируемого лица, подразделяются на финансовые, производственные и прочие. В зависимости от признака, влияющего на допущение непрерывности деятельности аудируемого лица, и согласно своему профессиональному суждению аудитор может подготовить заключение с частью, привлекающей внимание, с оговоркой либо отрицательное.

К финансовым признакам относятся: •

отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных в отношении них требований; •

привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованном использовании краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов; •

изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг); •

существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений; •

неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки; •

неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций; •

значительные убытки от основной деятельности; •

трудности с соблюдением условий договора о займе; •

задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов; •

экономически нерациональные долговые обязательства; •

признаки банкротства, установленные законодательством Российской Федерации.

К производственным признакам относятся: •

увольнение основного управленческого персонала без должной его замены; •

потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика; •

проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства; •

существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта; •

существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его.

К прочим признакам можно отнести: •

несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством Российской Федерации; •

судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, невыполнимым для данного лица; •

внесение изменений в законодательство пли изменение политической ситуации.

Таким образом, аудитор может модифицировать заключение по каждому из перечисленных признаков, свидетельствующих о нарушении принципа непрерывности деятельности аудируемого лица согласно своему профессиональному суждению. Виды аудиторских заключений приведены в Приложении 19.

<< | >>
Источник: Арабян К.К.. Организация и проведение аудиторской проверки Юнити-Дана, 552 с.. 2010

Еще по теме 19.3. Аудиторское заключение. Порядок составления аудиторского заключения:

  1. 5.31. Независимое аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию
  2. 5.4. Аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию
  3. 5.3. Заведомо ложное аудиторское заключение
  4. 5.1. Структура и содержание аудиторских заключений
  5. 5.2. Виды и характеристики аудиторских заключений
  6. ГЛАВА 5. АУДИТОРСКИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ
  7. Прогрессивный опыт составления аудиторских отчетов
  8. Порядок сбора и оденки аудиторских доказательств
  9. 5.2. Роль арбитражной практики в получении аудиторских доказательств и формировании аудиторского мнения
  10. 5.1. Порядок получения аудиторских доказательств
  11. 4.11. Взаимосвязь аудиторского риска, уровня существенности и объема аудиторской выборки